Формулировка п. 2 Приказа Минфина России от 15.11.2019 № 180н "Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - Стандарт) предписывает применение Стандарта начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год.
Некоторые хозяйствующие субъекты прочитывают этот пункт буквально так: Стандарт требует применения в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следовательно, все пересчеты запасов можно сделать на 31 декабря 2021 года.
Однако, согласно п. 3 Приказа № 180н, с 1 января 2021 г. признаются утратившими силу не только ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", но целый ряд сопутствующих нормативных документов.
Таким образом, применять ФСБУ 5/2019 следует с 1 января 2021 года.
А вот в отношении ФСБУ 6/2020 ситуация иная.
П. 2 Приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н "Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" устанавливает обязательное применение ФСБУ 6/2020 начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организация может принять решение о применении настоящих Стандартов до указанного срока. Но ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и соответствующие НПА утрачивают силу с 1 января 2022 г. (п. 3 ФСБУ 6/2020).
Как предсказуемый результат: ряд организаций перешли на ФСБУ 5/2019 в силу обязанности, но отложили на год применение ФСБУ 6/2020 в силу предоставленной возможности.
Какую цель преследовал Минфин России, предоставив возможность хозяйствующим субъектам не применять ФСБУ 6/2020 одновременно с началом применения ФСБУ 5/2019 , я не берусь комментировать. Но и чиновники не комментируют последствия, возникающие по ряду ситуаций, в связи с одновременным применением ФСБУ 5/2019 и ПБУ 6/01.
Наиболее проблемным является учет активов, которые по ФСБУ 5/2019 уже не запасы, а по ПБУ 6/01 - еще не основные средства. При этом достаточно дорогие и долговечные.
Пример
Инвентарь со сроком службы более 12 месяцев не может учитываться в составе запасов. Однако, если организация не применяет с 01.01.2021 ФСБУ 6/2020, то она должна вести учет ОС по нормам ПБУ 6/01, которым предусмотрен ценовой предел для ОС – 40 000 руб.
Возникает ситуация, когда актив стоимостью менее 40 000 руб., но с СПИ более 12 месяцев не может быть учтен в качестве ОС по ПБУ 6/01, а в качестве запасов - по ФСБУ 5/2019.
Таким образом, при применении ФСБУ 5/2019 и ПБУ 6/01 (до перехода на ФСБУ 6/2020) активы учитываются следующим образом:
1 - стоимостью менее 40 000 руб. и сроком службы менее 12 месяцев - в числе запасов;
2 - стоимостью более 40 000 руб. и сроком службы менее 12 месяцев – в числе запасов;
3 - стоимостью более 40 000 руб. и сроком службы более 12 месяцев - в числе ОС;
4 - стоимостью менее 40 000 руб. и сроком службы более 12 месяцев - в числе активов, стоимость которых может быть списана на дату их ввода в эксплуатацию (утвердить в Положении по учетной политике).
Первые два условия не вызывают проблем. Например, если приобретен инструмент стоимостью 60 000 руб., но организация уверена, что он полностью износится в течение 10 месяцев, то его следует учитывать в составе запасов.
Третье условие также понятно. Это ПБУ 6/01.
А на 4 условии я хочу остановиться подробнее. Недорогой компьютер стоимостью до 40 000 руб. прослужит не один год, значит, это не запасы. Но и не основное средство по ПБУ 6/01. И таких активов может набраться целая группа.
Ситуация, когда организация применяет ФСБУ 5/2019 и не применяет ФСБУ 6/2020, законодательно не урегулирована. Какие-либо переходные правила в таком случае действующими НПА по бухгалтерскому учету не установлены.
Проанализировав действующие положения по бухгалтерскому учету, я прихожу к выводу, что в этот переходный период можно применить принцип существенности к таким активам и учитывать их стоимость в расходах да дату приобретения (причем без акта ввода в эксплуатацию).
Но при этом необходимо очень осторожно подойти к определению уровня существенности.
Учетная политика
Нельзя не обратить внимание, что новые ФСБУ основаны на положениях МСФО, и рекомендации по их применению все чаще дает не Минфин России, а Фонд "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" (НРБУ БМЦ).
Фонд регулярно размещает свои Рекомендации на официальном сайте Бухгалтерского методологического центра www.bmcenter.ru. Не являясь официальным методологическим органом, НРБУ БМЦ, тем не менее, на сегодняшний день помогает адаптироваться к понятиям МСФО, поскольку новые ФСБУ, если и основаны на нормах МСФО, но не дают разъяснений в их применении, а только позволяют ими воспользоваться.
Это в первую очередь и касается Положения по учетной политике.
Учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности) (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Понятие «рациональность» в ФСБУ 5/2019 отсутствует. В связи с этим я опять рекомендую обратить внимание на Рекомендацию НРБУ БМЦ Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности".
Как правило, оценка потенциального влияния, которое может оказать применение конкретного способа бухгалтерского учета, установленного ФСБУ, на решения пользователя бухгалтерской отчетности, связана с конкретными обстоятельствами. В этой связи возможность формирования учетной политики исходя из требования рациональности без применения установленного ФСБУ способа обычно определяется исходя из конкретных условий отражаемых фактов хозяйственной жизни.
Однако это утверждение справедливо не для всех предусмотренных ФСБУ способов бухгалтерского учета. В ряде положений по бухгалтерскому учету содержатся требования технического либо формального характера, выполнение которых не имеет непосредственной связи с формированием информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность организации.
Необходимо определить рациональные подходы к формированию учетной политики в части применения указанных норм ФСБУ с тем, чтобы соблюсти оптимальный баланс между затратами на формирование информации о таком объекте бухгалтерского учета, как основные средства, и полезностью (ценностью) этой информации.
В 2017 году положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" дополнено пунктом 7.4, позволяющим организациям формировать учетную политику без применения способов бухгалтерского учета, установленных ФСБУ, в той степени, в которой их применение приводит к формированию несущественной информации. При этом под несущественной понимается информация, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности.
Таким образом, на основании п. 7.4 ПБУ 1/2008 предприятие вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения п. 7, 7.1 ПБУ 1/2008). К несущественной предприятие относит информацию самостоятельно, исходя как из ее масштаба, так и из ее характера.
Определение уровня существенности
Уровень существенности является одним из самых значимых в бухгалтерском учете. Он являет собой показатель, отклонение в пределах которого ошибкой не считается. В связи с этим уровень существенности приравнивается к возможно допустимой ошибке, при котором отчетность признается достоверной. Уровень существенности организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, п. 3 Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н, Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 (раздел "Существенность информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности")).
Существенность стоимости активов организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н) (далее - ПБУ 22/2010)).
Обратите внимание, что на практике уровень существенности устанавливают в пределах до 5 процентов от доходов или расходов или до 10 процентов от статьи баланса.
Пример
Согласно ФСБУ 5/2019, активы со сроком службы более 12 месяцев должны учитываться в составе ОС, в том числе и спецодежда. Следовательно, уровень существенности по данным активам может быть определен относительно стоимости ОС по балансу.
Например, стоимость ОС, отраженная в балансе по состоянию на 1 января 2021 года, составляет 3 000 000 руб. При уровне существенности 10% стоимость группы активов, не превышающая 300 000 руб., может быть единовременно списана на затраты. При этом установить уровень существенности для каждого актива в размере 10% стоимости ОС неправомерно, так как при списании нескольких активов с разной стоимостью, каждая из которых не превышает 10% от балансовой стоимости ОС может в совокупности за год привести к превышению 10-процентного уровня существенности, а это уже будет признаваться ошибкой. Следовательно, в учетной политике нужно установить уровень существенности по группе активов и контролировать его соблюдение.
В то же время единовременное списание на затраты стоимости активов является расходом согласно нормам ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Следовательно, уровень существенности может быть определен на основе разных показателей.
1-й способ: при установлении уровня существенности возможно принять за основу уровень доходов (расходов). Необходимость установления данного показателя содержится в п. 18.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и в п. 21.1 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Данные документы требуют обособленно отражать доходы (расходы) организации, превышающие 5 процентов.
2-й способ: при установлении уровня существенности возможно ориентироваться на правило признания грубого нарушения требований к бухгалтерскому учету, закрепленное в КоАП РФ (ст. 15.11 КоАП РФ). Так, в учетной политике возможно признать, что уровень существенности равен не менее 10 процентам.
3-й способ: возможно установить уровень существенности в зависимости от удельного веса статьи баланса; конкретного вида деятельности; в зависимости от конкретного случая (см. пример выше).
Выводы
Если организация не применяет с 01.01.2021 года ФСБУ 6/2020, то она может установить в Положении по учетной политике уровень существенности для активов, в том числе специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, срок службы которых превышает 12 месяцев, но стоимость менее 40 000 руб., информация о которых не способна влиять на решения пользователей отчетности, единовременно списать числящуюся в учете их стоимость и в дальнейшем затраты на приобретение, создание и улучшение таких объектов относить на расходы по обычной деятельности в момент осуществления затрат.
При этом числящаяся на 1 января 2021 года балансовая стоимость несущественных специальных средств производства подлежит единовременному списанию с бухгалтерского учета в рамках корректировок, обусловленных изменением учетной политики в связи с прекращением применения Методических указаний (п. 4 Рекомендации).
