Управление ФНС отменило решение районной ФНС о применении льготы по земельному налогу: как юрлицу оспорить?

Вопрос

Управление ФНС отменило решение ФНС района о применении налоговой льготы (которая была применена в беззаявительном порядке), так как к клиенту не могут применяться льготы. Клиент - коммерческая организация, является собственником участка для хранения автотранспорта и расположенного на нем паркинга. Организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками земельного налога в соответствии со статьей 389 Налогового кодекса Российской Федерации, уплачивают земельный налог в следующих размерах: 2) 3,33 процента суммы налога, исчисленной в отношении земельных участков: предназначенных и используемых для размещения гаражей (гаражных и гаражно-строительных кооперативов, многоэтажных и подземных гаражей), за исключением гаражей, используемых для предпринимательской деятельности; ст. «11-7-1», Закон Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 (ред. от 12.02.2025) "О налоговых льготах" (принят ЗС СПб 28.06.1995).

Поскольку гараж используется в предпринимательской деятельности Управление ФНС отменило решение районной ФНС о применении льготы. Но это ухудшает положение налогоплательщика. Есть ли шансы, исходя из судебной практики, доказать, что результат внутренней проверки и вынесенное решение ухудшает положение налогоплательщика?

Ответ

Высшие суды, на выводах которых, основываются решения судов, закрепили позицию, что необходимо рассматривать поведение ФНС в контексте реализации права государства на исправление правоприменительной ошибки по собственной инициативе. Также ссылаясь на право согласно п. 3 ст. 31, НК РФ вышестоящего налогового органа отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

То есть в описанной ситуации очень низкие шансы на обжалование. Положительная судебная практика складывается, только если за прошлый период (когда применялась льгота и т.д.) было произведено доначисление, - в данном случае может быть применен принцип не ухудшения положения налогоплательщика.

Обоснование

81. При рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной пунктом 10 статьи 89 НК РФ.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

Отказывая налогоплательщику, Коллегия сослалась на общие положения ст. 9 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и п. 3 ст. 31 НК РФ, которыми закреплено право вышестоящих налоговых органов отменять решения нижестоящих в случае их несоответствия закону. По мнению Верховного Суда, при применении данных норм реализуется принцип законности деятельности налоговых органов как публичного субъекта. Коллегия предложила рассматривать поведение ФНС в контексте реализации права государства на исправление правоприменительной ошибки по собственной инициативе, что согласуется с позицией Конституционного Суда РФ (Определение от 22.04.2010 N 595-О-О, Постановление от 24.03.2017 N 9-П). Такое исправление, однако, не может быть произвольным. Поэтому в качестве ограничения на пересмотр налоговых решений Верховный Суд избрал трехлетний срок на глубину проверяемых периодов, применив по аналогии положения ст. 89 НК РФ для выездных налоговых проверок. Право пересмотра в инициативном порядке Верховный Суд установил только в отношении тех решений нижестоящих налоговых органов, которыми налогоплательщикам "были предоставлены определенные льготы (преимущества, вычеты)".

Дополнительно Верховный Суд ввел еще одно ограничение: он указал на возможность отменять решения нижестоящих налоговых органов, которыми налогоплательщику предоставляются определенные преимущества. Такими преимуществами суд назвал, в частности, вычеты и льготы. Скорее всего, эта оговорка должна быть истолкована таким образом, что Верховный Суд видит возможность для инициативного пересмотра лишь тех решений, которые могут непосредственно повлиять на отношения с бюджетом. Ведомственный контроль в таком случае решает задачу максимально оперативно защитить бюджетные средства, если вышестоящий налоговый орган посчитает, к примеру, что решение о возврате налогоплательщику денежных средств принято ошибочно. В таком ключе, по всей видимости, следует рассматривать весь спектр решений налоговых органов, которые могут непосредственно повлечь удовлетворение имущественного интереса налогоплательщиков, но одновременно негативно сказаться на бюджете: решения о возврате излишне уплаченных и излишне взысканных налогов (ст. ст. 78, 79 НК РФ), о возмещении НДС (ст. 176 НК РФ), акциза (ст. 203 НК РФ), об отмене обеспечительных мер (п. 10 ст. 101 НК РФ), об отмене приостановления операций по счету налогоплательщика в банке (п. 4 ст. 76 НК РФ) и т.п.

Статья: Право налоговых органов на инициативную отмену принятых в отношении налогоплательщиков решений. Комментарий к Определению Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 31.10.2017 N 305-КГ17-5672 (Белов И.Н.) ("Вестник экономического правосудия Российской Федерации", 2017, N 12)

Ухудшают положение налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов, страховых взносов) нормы, которые создают для него дополнительные обременения, в частности (п. 2 ст. 5 НК РФ):

• устанавливают новые налоги, сборы, страховые взносы;
• отменяют льготные налоговые режимы или ограничивают доступ к таким режимам. Например, с 1 января 2021 г. отменен ЕНВД;
• повышают налоговую нагрузку по действующим налогам, сборам, страховым взносам, в частности:
• расширяют круг налогоплательщиков;
• расширяют объект налогообложения (круг облагаемых операций). Например, с 1 января 2018 г. облагается НДС реализация металлолома;
• увеличивают налоговые ставки, размеры сборов, тарифы страховых взносов. Например, с 1 января 2019 г. ставка НДС была увеличена с 18% до 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ);
• отменяют или уменьшают налоговые вычеты. Например, с 1 января 2014 г. ограничен размер имущественного вычета по НДФЛ. Проценты по целевым займам (кредитам) на приобретение жилья, выданным после 1 января 2014 г., принимаются к вычету в сумме не более 3 млн руб. (п. 4 ст. 220 НК РФ);
• отменяют или уменьшают налоговые льготы. Например, в период с 2017 по 2027 гг. поэтапно отменяются льготные тарифы страховых взносов для отдельных категорий плательщиков (п. 2 ст. 427 НК РФ);
• вводят новые обязанности. Например, с 1 января 2014 г. большинство налогоплательщиков обязаны сдавать отчетность по НДС в электронной форме (п. 5 ст. 174 НК РФ). Также с 1 января 2014 г. при камеральной проверке "уточненки" к уменьшению налогоплательщики обязаны представлять пояснения по запросу инспекции (п. 3 ст. 88 НК РФ);
• повышают ответственность:
• вводят ответственность за действия (бездействие), которые раньше нарушением не признавались. Например, с 1 января 2016 г. для налоговых агентов введена ответственность за предоставление налоговым органам недостоверных документов (п. 1 ст. 126.1 НК РФ);
• расширяют круг лиц, которые привлекаются к ответственности. Например, с 1 января 2014 г. штраф за грубое нарушение правил учета распространяется на индивидуальных предпринимателей;
• увеличивают размер санкций, повышают размер пеней.

В каких случаях ухудшение положения налогоплательщика не допускается

Акты налогового законодательства, нормативные правовые акты Правительства РФ, органов госвласти и местного самоуправления, исполнительно-распорядительного органа федеральной территории "Сириус", которые ухудшают положение налогоплательщика, не имеют обратной силы и не применяются к отношениям, возникшим до их вступления в силу (ст. ст. 54, 57 Конституции РФ, п. п. 2, 5 ст. 5 НК РФ). Такие акты по общему правилу вступают в силу не раньше чем через месяц с даты их официального опубликования и не раньше 1-го числа очередного налогового (расчетного) периода (п. 1 ст. 5 НК РФ).

Федеральные и региональные законы, нормативные правовые акты муниципалитетов, представительного органа федеральной территории "Сириус", которые устанавливают новые налоги (кроме утверждающих специальные налоговые режимы) и сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (п. 1 ст. 5 НК РФ).

Новые формы и форматы налоговой отчетности, а также изменения в действующие формы и форматы вступают в силу не ранее чем через два месяца со дня их официального опубликования (п. 5 ст. 5 НК РФ).

Дополнительно можно привести следующие случаи, когда ухудшение положения налогоплательщика не допускается:

• решения вышестоящих налоговых органов при рассмотрении жалобы налогоплательщика на решение инспекции не могут содержать доначисления, пени и штрафы, которые не выявила инспекция (п. 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). В то же время вышестоящий орган вправе провести повторную выездную проверку для контроля за нижестоящими налоговыми органами (пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ). В этом случае доначисления и новые санкции не исключены;
• позиция, сформулированная в актах высших судов, если она не в пользу налогоплательщика, не должна иметь обратной силы для налогоплательщика, который ранее действовал добросовестно в рамках устоявшейся практики, благоприятной для него (п. 3.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 N 34-П).

Готовое решение: Что означает принцип недопустимости ухудшения положения налогоплательщика