Вопрос
Организация в связи с производственной необходимостью с согласия арендодателя заключила договор по возведению сэндвич-панелей из металлоконструкций. Из одного большого помещения получилось два помещения. Функционал помещения не изменился, просто выгородили помещение. Данные работы являются ремонтными или неопределимыми улучшениями арендованного объекта? В этом помещении дополнительно была сформирована система вентиляции, электричества, система внутренней связи. Как это провести в бухгалтерской и налоговой отчетности?
Ответ
Произведенные работы в арендованном помещении при условии, что арендодатель не возмещает расходы арендатору, нужно учитывать как неотделимые улучшения арендованного имущества.
Работы по строительству двух помещений и работы по установке вентиляции, системы электроснабжения и системы внутренней связи следует учитывать как два отдельных объекта основных средств.
Налоговый учет неотделимых улучшений зависит от того, будет ли арендодатель возмещать арендатору произведенные улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору затраты, то по окончании работ арендатор у себя их не учитывает, а передает их арендодателю, а тот либо возмещает их стоимость, либо может сделать зачет в счет арендной платы.
Обоснование
Неотделимые улучшения арендованного имущества могут производиться в форме ремонта или в форме капитальных вложений. В составе неотделимых улучшений организация учитывает стоимость работ, услуг и материалов по реконструкции, ремонту и перепланировке арендованных помещений. Это перепланировка перегородок, дверных и оконных проемов, внутренняя отделка помещений, облицовка стен и полов, электротехнические работы и работы по установке технических средств защиты и вентиляции. Для целей бухгалтерского учета капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе собственных основных средств.
По моему мнению, работы по перепланировке и устройстве технических систем следует учитывать как отдельные объекты ОС из-за больших различий СПИ.
Для целей бухгалтерского учета срок списания принимается равным сроку договора аренды (с даты окончания работ до даты окончания договора аренды). Для целей налогообложения прибыли - СПИ должен быть установлен по Классификатору. Работы по устройству помещений будут иметь СПИ как у здания, а техническое оборудование относится к другой амортизационной группе. Считаю, что системы вентиляции, электроснабжения и связи могут быть включены в одну амортизационную группу и на этом основании учитываться как один объект ОС.
Бухгалтерский учет
Дт 08 - Кт 60, 10 и др. - отражены капитальные вложения в арендованной имущество в виде перепланировки;
Дт 08 - Кт 60, 10 и др. - отражены капитальные вложения в технические системы;
Дт 01 - Кт 08 - неотделимые улучшения приняты к учёту в качестве собственных ОС;
Дт 20 - Кт 02 - ежемесячно до конца срока аренды начисляется амортизация.
Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, не подлежащие возмещению арендодателем, учитываются в составе основных средств арендатора (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету организация устанавливает срок полезного использования. В соответствии с п. п. 4, 20 ПБУ 6/01 в данном случае срок полезного использования установлен равным оставшемуся сроку действия договора аренды.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации линейным способом (абз. 2 п. 18 ПБУ 6/01) производится в соответствии с нормами абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01.
Налог на прибыль организаций
Для целей налогообложения прибыли капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).
Капитальные вложения в арендованное имущество, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, но исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Начислять амортизацию следует в общем порядке, то есть начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимые улучшения были введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).
При применении метода начисления суммы начисленной амортизации признаётся в расходах ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ) в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Когда за срок действия договора аренды часть стоимости неотделимых улучшений не будет самортизирована, начисление амортизации прекращается. Если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока аренды и арендодатель не возражает, договор считается заключенным на неопределенный срок, поэтому арендатор продолжает начислять амортизацию (Письмо Минфина России от 31.07.2018 N 03-03-06/1/53831).