Как видно из официальной статистики, опубликованной на сайте ФНС России, количество выездных налоговых проверок сокращается. То есть, налоговые органы выбирают кандидатов для проверки точечно и целенаправленно. И этому предшествует длительная аналитическая работа.
Так инспекция путем анализа информации о деятельности налогоплательщика осуществляет отбор заинтересовавших ее налогоплательщиков.
И уже результатом проводимой аналитической работы является включение налогоплательщиков в план выездных налоговых проверок. Об этом финансовое ведомство напомнило в Письме от 15.02.2017 N 03-02-07/1/8547.
Основным документом, использующимся в аналитической работе налоговых органов, является Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (далее - Концепция). Она определяет 12 критериев налоговых рисков, по которым осуществляется отбор.
Критерии рисков размещены на сайте ФНС и регулярно обновляются. ФНС рекомендует каждому налогоплательщику ознакомиться со сведениями, размещенными на сайте, для самостоятельной оценки рисков (https://www.nalog.ru/rn77/taxation/reference_work/conception_vnp/ ).
Иными словами, каждый налогоплательщик может самостоятельно определить, попадает ли его деятельность в зону с высоким налоговым риском (Письмо Минфина России от 23.06.2016 N 03-02-08/36472). Возможность невключения в план выездных налоговых проверок зависит в большинстве своем от прозрачности деятельности, а также полноты исчисления и уплаты налогов в бюджет.
Остановимся подробно на каждом из обозначенных критериев:
1. У налогоплательщика низкая налоговая нагрузка. Налогоплательщик может самостоятельно оценить риск включения в план выездных налоговых проверок, сравнив свою фактическую налоговую нагрузку со среднеотраслевым уровнем. Если интегральная налоговая нагрузка ниже отраслевой налоговой нагрузки, он может быть включен в план выездных налоговых проверок. Налоговая нагрузка определяется как отношение сумм уплаченных налогов к полученной выручке (см. п. 1 Приложения № 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007г. № ММ-3-06/333@):
Обосновать низкую нагрузку можно, к примеру, снижением доходов и ростом расходов, указав конкретные обстоятельства, которые к этому привели. Нелишним будет написать, что в текущем году компания принимает меры по снижению расходов, а также в случае стабилизации спроса планирует поднимать цены на производимую продукцию (работы или услуги).
2. Отражение налогоплательщиком в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. При самостоятельной оценке организацией рисков назначения выездной налоговой проверки по данному критерию, следует исходить из того, что в процессе ведения финансово-хозяйственной деятельности возможны убытки. Налоговые органы привлекают компании, которые ведут убыточную деятельность в течение двух и более календарных лет подряд.
3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. Данный критерий позволяет оценить деятельность налогоплательщика, который уплачивает налог на добавленную стоимость (работает с НДС). Налоговые вычеты по НДС считаются значительными, если их доля от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за 12 месяцев.Например, доля вычетов по НДС может превысить 100% в случае пополнения материальных запасов, покупки новой техники и оборудования. А значит, такое поведение является экономически оправданным, хоть и негативно отражается на величине контролируемых показателей.
4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). Данный критерий риска подразумевает налоговые расходы не должны расти быстрее налоговых доходов. Критерием является несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности.
5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации. Средняя заработная плата рассчитывается налоговыми органами на основании данных налоговой декларации, либо расчета авансовых платежей по страховым взносам в Пенсионный фонд, поскольку ее ежеквартально сдают все налогоплательщика, в том числе на УСН и ЕНВД. На официальном сайте ФНС России размещены статистические показатели среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или по конкретному субъекту РФ.
Без внимания не останется и информация, поступающая от граждан, юридических лиц, правоохранительных или иных органов, о выплате работникам заработной платы "в конвертах" либо о нарушениях трудового законодательства, допущенных при оформлении сотрудников (п. 5 Общедоступных критериев оценки рисков). Эти и иные аналогичные сведения будут также учитываться налоговым органом при планировании выездной проверки.
6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы. Так принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (два и более раза в течение календарного года).
7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год. Относится к налогам на доходы физических лиц. Доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 Налогового кодекса РФ, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83%.
8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия деловой цели. Речь идет об организации деятельности на основе заключения договоров с контрагентами - перекупщиками или посредниками без видимой деловой цели, т.е. разумных экономических или иных причин (п. 8 Общедоступных критериев оценки рисков).
Если будет установлено, что основной целью сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога, налогоплательщик лишится права на уменьшение налоговой базы или налога к уплате (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
Кроме того, одним из обязательных условий реализации указанного права признается исполнение сделки (операции) надлежащим лицом: либо стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону (пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Следовательно, чтобы определить, может ли налогоплательщик воспользоваться налоговой выгодой, налоговый орган должен установить фактического исполнителя.
В то же время необходимо отметить, что возможность достижения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) сама по себе не является основанием признать налоговую выгоду необоснованной (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).
9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности. Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации либо выявленных несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, имеющимся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в случае, если в целях, предусмотренных пунктом 3 статьи 88 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании письменного уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
10. Частая смена налоговой инспекции. Правда, в план выездных проверок рискует попасть только организация, которая с момента своего создания два раза и более меняла официальный адрес (подавала по этому поводу заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица.
11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики. Налоговые органы могут заинтересоваться деятельностью налогоплательщика, если уровень ее рентабельности (прибыльности) значительно ниже среднестатистического уровня рентабельности для данной сферы деятельности (п. 11 Общедоступных критериев оценки рисков).
Необходимые для сравнения статистические данные по рентабельности приведены в Расчете рентабельности продаж и активов по основным видам экономической деятельности (Приложение N 4 к Приказу).
В соответствии с п. 6 Приказа ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ значения показателей налоговой нагрузки ежегодно до 5 мая актуализируются и размещаются на официальном сайте ФНС России (https://www.nalog.ru/rn77/taxation/reference_work/conception_vnp/ ).
До момента обновления можно использовать данные за последний предшествующий год, в отношении которого утверждены такие показатели. Этот вывод следует из п. 2 Приказа ФНС России от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@.
Риск подвергнуться выездной налоговой проверке есть у налогоплательщика – плательщика налога на прибыль, у которого согласно бухгалтерской отчетности отклонение рентабельности в сторону уменьшения от среднего показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности (по данным статистики) в среднем на 10% и выше.
Сверке подвергнутся два показателя: рентабельность активов и рентабельность продаж.
Источником информации для контролирующего органа в обоих случаях станут данные, отраженные в годовой бухгалтерской отчетности:
- в Бухгалтерском балансе организации;
- в Отчете о финансовых результатах.
12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, то есть деятельности, в отношении которой есть основания полагать, что она направлена на получение необоснованной налоговой выгоды (п. 12 Общедоступных критериев оценки рисков), а именно:
- руководители (уполномоченные лица) покупателя и поставщика не присутствовали при обсуждении условий поставок и при подписании договоров;
- отсутствуют документы, которые подтверждают полномочия руководителя (представителя) компании-контрагента, копии документа, удостоверяющего его личность;
- нет информации о фактическом местонахождении контрагента, его складских, производственных, торговых площадей;
- нет информации о контрагенте из открытых источников (например, рекламы);
- нет информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;
- регистрация контрагента по адресу "массовой" регистрации, ликвидация юридического лица в принудительном порядке (письма Минфина России от 19.03.2010 N 03-02-07/1-118, от 16.03.2010 N 03-02-07/1-110);
- контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;
- наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);
- отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку либо производство товара, выполнение работ или оказание услуг;
- отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности и рост задолженности плательщика (или его контрагента);
- выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность которых неочевидна или не исследована, а также выдача/получение займов без обеспечения;
- существенная доля расходов по сделке с "проблемными" контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления, и т.п.
Необоснованной такая налоговая выгода признается, если для ее получения налогоплательщик (п. 3, 4 постановления Пленума ВАС РФ N 53):
- исказил действительный экономический смысл совершенной хозяйственной операции;
- специально осуществил операцию, которая не обусловлена разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
- отразил в учете и отчетности хозяйственную операцию, которой не было в действительности.
Указанные критерии выездной налоговой проверки свидетельствуют о том, чем больше вышеперечисленных признаков будут одновременно присутствовать во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше будет степень риска по его включению в план выездных налоговых проверок.